Odstąpienie kupującego od umowy komisu a podatek akcyzowy.
Przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.
Akcyza (podatek akcyzowy) – to podatek pośredni nakładany na niektóre wyroby konsumpcyjne – tzw. wyroby akcyzowe określone w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r.
o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) oraz samochodów osobowych, oraz samochody osobowe.
W przypadku gdy osoba będąca komisantem dokonuje sprzedaży komisowej samochodu osobowego, który nie został zarejestrowany na terytorium kraju i od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w dniu wystawienia faktury powstaje wobec niej obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 101 ust. 4 u.p.a.
Skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego, to oznacza że podatnikiem podatku akcyzowego jest komisant.
Komisant dokonuje sprzedaży w imieniu własnym, w związku z czym to jego obciąża obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 102 ust. 1 u.p.a.
Art. 102. [Podatnik akcyzy od samochodów osobowych]
1. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.
Wobec powyższego powstaje pytanie co nastąpi, gdy następnie kupujący odstąpi od umowy sprzedaży.
Oświadczenie woli kupującego o odstąpieniu od umowy sprzedaży pojazdu nie niweczy obowiązku podatkowego w akcyzie. Wszelkie zmiany umowy sprzedaży pojazdu, w tym jej upadek z mocą wsteczną, nie mogą stanowić skutecznej podstawy do korygowania wymiaru podatku akcyzowego. Tak więc odstąpienie od umowy sprzedaży powoduje jedynie powrotne przeniesienie własności pojazdu na komitenta, nie powodując jednak uchylenia się komitenta od powstałego obowiązku podatkowego.
Wobec tego, z mocy art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b i art. 101 ust. 4 u.p.a. w zw. z ust. 3 art. 100, jeżeli podatnik nie dopełnił obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, w której zadeklarował akcyzę w należytej wysokości (nabycie wewnątrzwspólnotowe – art. 100 ust. 1 pkt 2), przedmiotem opodatkowania musi być pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego.
W takiej sytuacji powstały (niezadeklarowany) obowiązek podatkowy zrodził obowiązek podatkowy z tytułu kolejnej czynności skutkującej opodatkowaniem akcyzą, tj. pierwszej sprzedaży niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego (art. 101 ust. 4 u.p.a.).
Art. 100. [Samochód osobowy jako przedmiot opodatkowania akcyzą]
1. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
[…]
2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
a) wyprodukowanego na terytorium kraju,
b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.
Realizacja zobowiązania z umowy komisu spełnia się w tym, iż komisant zawiera umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Taka umowa sprzedaży jest funkcjonalnie związana z umową komisu. Jednak prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Chociaż komisant przy umowie sprzedaży nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży (jej właścicielem pozostaje komitent), to jednak komisant jest osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą. Umowa sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem – sprzedawcą a kupującym, a skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego.
Skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta (będącego sprzedawcą) jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego, to oznaczać będzie to, że podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 102 ust. 1 u.p.a. jest komisant (por. wyroki NSA z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 195/10, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1077/09, Lex nr 744635, z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 969/08, Lex nr 552199 i powołane w nich orzeczenia NSA).
Dopiero dalsza sprzedaż już nie podlega akcyzie. W zakresie samochodów osobowych ustawodawca w art. 100 ust. 3 u.p.a. bowiem powtórzył podstawową zasadę opodatkowania akcyzą, tj. wskazał na jednokrotny charakter tego podatku. Oznacza to, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstał w związku z wykonaniem jednej czynności opodatkowanej, wykonanie kolejnej czynności opodatkowanej nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w akcyzie, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości
Podsumowując, w przypadku odstąpienia kupującego od umowy kupna-sprzedaży samochodu osobowego, który nie został jeszcze zarejestrowany w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, kodeks cywilny nakazuje zwrot świadczeń wzajemnych, podczas gdy w przypadku ustawy o podatku akcyzowym takie przesunięcie majątkowe traktowane jest jako ostateczne i skutecznie powoduje obowiązek podatkowy.
